Получение разъяснений от руководства аудируемого лица. Использование работы эксперта

10. Руководство аудируемого лица и представители собствен­ника в соответствии с законодательством Российской Федерации несут ответственность за предотвращение и обнаружение недобро­совестных действий и ошибок. Ответственность указанных лиц может зависеть от организационной структуры и внутренних рег­ламентирующих документов аудируемого лица. Практика корпо­ративного управления требует, чтобы представители собственни­ка и руководство аудируемого лица создавали и поддерживали общую культуру честности и высоких моральных принципов, а также установили надлежащие средства контроля для предотвра­щения и обнаружения ошибок и недобросовестных действий.

11. Представители собственника обязаны осуществлять над­зор за обеспечением надежности системы ведения бухгалтерско­го учета и составления финансовой (бухгалтерской) отчетности и обеспечивать работоспособность средств контроля.

12. Руководство аудируемого лица обязано создать конт­рольную среду и поддерживать политику и процедуры, обеспечи­вающие максимальное достижение поставленных целей упорядо­ченной и эффективной деятельности аудируемого лица путем вне­дрения и обеспечения непрерывности функционирования систе­мы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, предназначен­ной для предотвращения и обнаружения фактов недобросовестных действий и ошибок. Такая система снижает, но не устраняет полностью риск искажений из-за ошибок и недобросовестных дей­ствий. Соответственно, руководство аудируемого лица несет от­ветственность за любой остающийся риск.

Обязанности аудитора

13. Аудит, проведенный в соответствии с федеральными пра­вилами (стандартами) аудиторской деятельности, призван обес­печить разумную уверенность в том, что финансовая (бухгалтер­ская) отчетность не содержит существенных искажений, вызван­ных как недобросовестными действиями, так и ошибками. Пери­одический аудит является одним из сдерживающих факторов ис­кажений. Однако аудитор не несет и не может нести ответствен­ность за предотвращение ошибок и недобросовестных действий.

14. Аудитор не может получить абсолютную уверенность в том, что все существенные искажения в финансовой (бухгалтерской) отчетности будут обнаружены. В связи с неотъемлемыми ограни­чениями аудита существует неизбежный риск того, что некоторые существенные искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности не будут обнаружены, несмотря на то, что аудит был надлежащим образом спланирован и проводился в точном соответствии с феде­ральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности.

15. Риск необнаружения существенных искажений в результа­те недобросовестных действий выше риска необнаружения иска­жений в результате ошибок, так как недобросовестные действия могут включать специально разработанные и организованные схемы, направленные на их маскировку (подделка документов, намеренное неотражение хозяйственных операций или целенап­равленное искажение фактов, предоставляемых аудитору). Не­добросовестные действия еще сложнее выявить, когда несколько человек вступают в сговор. В результате сговора аудитору мо­гут быть представлены доказательства, кажущиеся убедительны­ми, но на самом деле являющиеся ложными. Способность аудито­ра обнаружить недобросовестные действия зависит от опыта на­рушителя, частоты и объема манипуляций, величины сумм, явля­ющихся объектом манипуляций, и служебного положения лиц, участвующих в недобросовестных действиях. Процедуры ауди­та, являющиеся действенными для обнаружения допущенных ошибок, могут оказаться неэффективными для обнаружения не­добросовестных действий.

16. Риск необнаружения недобросовестных действий руковод­ства аудируемого лица намного выше, чем риск необнаружения недобросовестных действий его сотрудников, так как руковод­ство и представители собственника занимают положение, пред­полагающее их высокий авторитет, честность и порядочность, что дает им возможность обходить формально установленные процедуры контроля. Руководство определенного уровня может воспользоваться своим положением и обойти процедуры контро­ля, предназначенные для предотвращения аналогичных недобро­совестных действий сотрудников (например, отдать распоряже­ние отразить в учете ту или иную хозяйственную операцию или сокрыть ее). Руководство может приказать сотрудникам совер­шить какое-либо недобросовестное действие или воспользовать­ся их помощью для этого, а рядовые сотрудники могут не быть осведомлены об этом.

17. Мнение аудитора о достоверности финансовой (бухгал­терской) отчетности основывается на разумной уверенности. Поэтому аудит не может гарантировать выявление существен­ных искажений в результате недобросовестных действий или ошибок. Следовательно, если впоследствии в финансовой (бух­галтерской) отчетности обнаружатся существенные искажения, являющиеся результатом недобросовестных действий или оши­бок, это не может служить признаком того, что:

попытка получить разумную уверенность оказалась неудач­ной;

планирование аудита, его выполнение или профессиональное суждение аудитора были неадекватны;

отсутствовали профессиональная компетентность и должная тщательность;

не выполнялись федеральные правила (стандарты) аудитор­ской деятельности.

Невыявление недобросовестных действий в ходе аудита мо­жет встречаться в определенных случаях умышленных искаже­ний, поскольку процедуры аудита могут оказаться неэффектив­ными для обнаружения умышленных искажений, сокрытых в ре­зультате сговора лиц, представляющих руководство, собствен­ника, сотрудников аудируемого лица или третьих лиц, либо со­крытых с применением фальсификации документов. Соответствие аудита федеральным правилам (стандартам) аудиторской деятель­ности определяется адекватностью выполненных процедур ауди­та и надлежащим характером аудиторского заключения, осно­ванного на результатах этих процедур.

18. В соответствии с федеральным правилом (стандартом) № 1 аудитор должен планировать и проводить аудит с позиции профессионального скептицизма. Это необходимо для выявления и оценки ситуаций, когда:

имеются факторы, которые увеличивают риск существенного искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности в результате недобросовестных действий и ошибок (например, особенности руководства, его влияние на контрольную среду, состояние от­расли экономики, в которой аудируемое лицо осуществляет дея­тельность, характеристики его хозяйственной деятельности, его финансовая стабильность);

существуют обстоятельства, вызывающие подозрение ауди­тора в наличии существенных искажений финансовой (бухгал­терской) отчетности;

получены доказательства (в том числе информация, имеющая­ся у аудитора по результатам предыдущего аудита), ставящие под сомнение надежность разъяснений и заявлений руководства аудируемого лица.

19. До получения доказательств обратного аудитор имеет пра­во воспринимать записи и документы аудируемого лица как под­линные. Аудит, проведенный в соответствии с федеральными пра­вилами (стандартами) аудиторской деятельности, как правило, не предполагает проверку подлинности документации и не требу­ет от аудитора как лица, не имеющего специальной подготовки, быть специалистом по такой проверке.

20. При планировании аудита руководитель аудиторской груп­пы должен обсудить с другими членами аудиторской группы воп­рос, касающийся вероятности того, что финансовая (бухгалтер­ская) отчетность аудируемого лица может быть подвержена су­щественным искажениям в результате недобросовестных действий и ошибок.

21. В таких обсуждениях должны рассматриваться с учетом деятельности конкретного аудируемого лица участки, где ошиб­ки могут быть более вероятны, а также способы возможного со­вершения недобросовестных действий. В результате таких обсуж­дений члены аудиторской группы должны лучше понять, возмож­но ли появление в закрепленных за ними областях аудита суще­ственных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности в результате недобросовестных действий или ошибок, а также то, как результаты проводимых ими процедур могут повлиять на выводы по результатам аудита. Кроме того, в результате обсуж­дения может быть принято решение, по которому некоторые чле­ны аудиторской группы должны будут сделать определенные зап­росы или провести конкретные процедуры аудита, а также долж­но быть согласовано, каким образом члены аудиторской группы будут обмениваться результатами таких запросов и процедур.

22. При планировании аудита аудитор должен сделать необ­ходимые запросы руководству аудируемого лица, чтобы:

понять оценку руководством аудируемого лица риска суще­ственных искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности в результате недобросовестных действий или ошибки, а также вы­яснить особенности системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

получить представление о том, как организована руковод­ством аудируемого лица система бухгалтерского учета и внут­реннего контроля для предотвращения и выявления ошибок;

определить, известно ли руководству аудируемого лица о не­добросовестных действиях, оказавших отрицательное влияние на аудируемое лицо, или об имеющихся подозрениях в совершении недобросовестных действий, возникших в результате соответ­ствующего служебного расследования, проведенного до начала аудита;

определить, были ли руководством аудируемого лица в отчет­ном периоде обнаружены существенные ошибки.

23. Аудитор дополняет свои знания об аудируемом лице путем направления запросов руководству аудируемого лица относитель­но оценок руководством риска недобросовестных действий и си­стем, предназначенных для их предотвращения и обнаружения. Кроме того, аудитор направляет запросы руководству с целью более точного понимания действующей системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Поскольку руководство аудируе­мого лица несет ответственность за работу системы бухгалтерс­кого учета и внутреннего контроля и за составление финансовой (бухгалтерской) отчетности, то аудитору целесообразно запро­сить руководство о выполнении им указанных обязанностей. Дан­ные запросы могут быть, например, посвящены:

выявлению дочерних организаций, сегментов деятельности, видов операций, оборотов по счетам и разделов отчетности с наи­более высокой вероятностью появления ошибки либо выявлению факторов риска недобросовестных действий и определению мер, принимаемых руководством аудируемого лица для предотвраще­ния ошибок и недобросовестных действий;

функционированию службы внутреннего аудита аудируемого лица, выявлению данной службой недобросовестных действий или других серьезных недостатков в системе внутреннего контроля;

способам доведения руководством аудируемого лица до со­трудников надлежащих норм деловой практики и этики.

24. Характер, объем и периодичность оценки руководством аудируемого лица указанных в пункте 23 настоящего федерального правила (стандарта) систем и рисков зависит от особеннос­тей аудируемого лица. В одних организациях руководство может решить проводить детальную оценку один раз в год или органи­зовать мониторинг. В других организациях такая оценка может быть менее формальной и более частой. Характер, объем и перио­дичность оценок имеют отношение к пониманию аудитором кон­трольной среды аудируемого лица. Например, отсутствие оцен­ки со стороны руководства риска недобросовестных действий может свидетельствовать о недооценке руководством системы внутреннего контроля.

25. Аудитору важно направить запрос руководству аудируе­мого лица о том, как организована система бухгалтерского уче­та и внутреннего контроля у аудируемого лица для того, чтобы узнать, например, что руководство аудируемого лица сознатель­но идет на риск, связанный с недостатками в распределении обя­занностей. Информация, полученная по результатам запроса, может оказаться полезной при определении факторов риска недо­бросовестных действий, которые способны повлиять на оценку аудитором риска того, что финансовая (бухгалтерская) отчет­ность содержит существенные искажения, вызванные такими не­добросовестными действиями.

26. Аудитору также важно направить запрос руководству ауди­руемого лица о том, известны ли ему случаи недобросовестных действий, повлиявших на деятельность аудируемого лица, имеет ли оно подозрения в наличии таких недобросовестных действий, находящихся в стадии служебного расследования, и обнаружи­вало ли оно существенные ошибки. Данный запрос может дать сведения об имеющихся недостатках в процедурах контроля (на­пример, когда ряд ошибок имел место в одной конкретной облас­ти учета). В то же время такой запрос может подтвердить дей­ственность процедур контроля, с помощью которых своевремен­но обнаруживаются и расследуются любые отклонения от надле­жащего порядка.

27. Запросы аудитора руководству аудируемого лица могут предоставить полезную информацию о риске существенных иска­жений в финансовой (бухгалтерской) отчетности в результате не­добросовестных действий сотрудников аудируемого лица. Одна­ко такие запросы вряд ли дадут информацию о риске существен­ных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности в ре­зультате недобросовестных действий руководства. Соответствен­но, действия аудитора в отношении последствий факторов риска недобросовестных действий, указанные в пункте 37 настоящего федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности, в первую очередь относятся к случаям недобросовестных действий руководства.

28. Представители собственника аудируемого лица, как пра­вило, осуществляют надзор за системами мониторинга риска, финансовый контроль и контроль за соответствием деятельности данного лица законодательству Российской Федерации. В слу­чае если у аудируемого лица действует эффективная система кор­поративного управления и представители собственника активно участвуют в контроле за исполнением руководством аудируемо­го лица своих обязанностей, аудитору рекомендуется обращать­ся к представителям собственника, чтобы узнать их мнение об адекватности имеющейся системы бухгалтерского учета и внут­реннего контроля по предотвращению и обнаружению недобро­совестных действий и ошибок, о риске таких недобросовестных действий и ошибок, а также о компетентности и порядочности руководства. В результате осуществления таких запросов может быть получена информация о вероятности наличия, например, фактов недобросовестных действий руководства аудируемого лица. Аудитор может получить возможность узнать мнение пред­ставителей собственника, например, на встрече с ними для об­суждения общего подхода к проведению аудита и его объема. Такое обсуждение может дать возможность представителям соб­ственника привлечь внимание аудитора к вопросам, вызываю­щим озабоченность.

29. Поскольку обязанности представителей собственника и руководства могут зависеть от особенностей конкретного ауди­руемого лица, аудитору необходимо понимать характер обязан­ностей этих лиц в организационной структуре аудируемого лица для обеспечения того, чтобы указанные запросы направлялись надлежащим лицам.

30. Наряду с направлением руководству аудируемого лица запросов, указанных в настоящем федеральном правиле (стан­дарте) аудиторской деятельности, аудитор должен решить, суще­ствуют ли вопросы, которые следует обсудить с представителями собственника. Такие вопросы могут включать в себя:

характер, объем и периодичность оценки руководством ауди­руемого лица имеющейся системы бухгалтерского учета и внут­реннего контроля по предотвращению и обнаружению недобро­совестных действий и ошибок, а также риска искажения финан­совой (бухгалтерской) отчетности;

ненадлежащее реагирование руководства аудируемого лица на существенные недостатки средств внутреннего контроля, об­наруженные во время проведения предыдущего аудита;

оценку аудитором надежности контрольной среды аудируе­мого лица, включая вопросы компетентности и порядочности ру­ководства аудируемого лица;

влияние указанных вопросов на общий подход к проведению аудита и его объем, включая дополнительные процедуры, кото­рые могут потребоваться аудитору.

31. При оценке неотъемлемого риска и риска средств контро­ля аудитор должен рассмотреть, в какой мере может быть суще­ственно искажена финансовая (бухгалтерская) отчетность в ре­зультате недобросовестных действий и ошибок. Рассматривая риск существенных искажений, возникших в результате недобро­совестных действий, аудитор должен оценить, имеются ли факто­ры риска, указывающие либо на недобросовестное составление финансовой (бухгалтерской) отчетности или на присвоение акти­вов.

32. Возможность сокрытия недобросовестных действий намно­го усложняет процесс их обнаружения. Тем не менее, используя знания о деятельности аудируемого лица, аудитор может опреде­лить события или условия, дающие возможность, мотивацию или средство совершения недобросовестных действий, либо устано­вить факт уже свершившегося недобросовестного действия. Та­кие события или условия называются факторами риска недобро­совестных действий. Например, отсутствие первичного докумен­та или противоречивый результат проведения аналитической про­цедуры. Указанные события могут произойти в результате дру­гих обстоятельств, а не в результате недобросовестных действий. Факторы риска недобросовестных действий не всегда указыва­ют на наличие таких действий, но они часто имеют место в тех обстоятельствах, когда происходят эти действия. Наличие фак­торов риска недобросовестных действий может изменить оценку аудитором неотъемлемого риска или риска средств контроля.

33. Факторы риска недобросовестных действий различны по значимости. Иногда они присутствуют у тех аудируемых лиц, у которых в силу конкретных условий нет оснований для риска су­щественного искажения. Соответственно аудитор должен руко­водствоваться профессиональным суждением при рассмотрении факторов риска недобросовестных действий по отдельности или в совокупности, а также при рассмотрении специальных средств контроля, которые должны уменьшать такой риск.

34. Примеры факторов риска недобросовестных действий при­ведены в приложении № 1. Не каждый из этих примеров является уместным для всех обстоятельств. Некоторые из них имеют боль­шую или меньшую значимость в отношении аудируемых лиц разных форм собственности, разных отраслей, при различных обсто­ятельствах. Соответственно, аудитор должен руководствовать­ся профессиональным суждением при оценке значимости факто­ров риска недобросовестных действий и определении степени учета этих факторов в ходе планирования подходов к проведе­нию аудита.

35. Характеристики величины, сложности структуры и формы собственности аудируемого лица в значительной мере влияют на рассмотрение применяемых факторов риска недобросовестных действий.

В отношении крупного аудируемого лица аудитор, как прави­ло, рассматривает сдерживающие факторы ненадлежащего по­ведения руководства, в частности контроль представителей соб­ственника и внутренний аудит. Аудитор также рассматривает предпринятые руководством аудируемого лица меры по соблю­дению этических норм и норм корпоративного поведения.

В отношении малого аудируемого лица многие указанные ре­комендации могут быть неприменимыми или менее значимыми. Например, малое аудируемое лицо может не иметь кодекса кор­поративного поведения. В таком случае важность вопросов по­рядочности и этичного поведения может доводиться до сведения сотрудников в устной форме и посредством личного примера ру­ководства. Доминирование одного лица в руководстве малого аудируемого лица, как правило, не должно указывать на неспо­собность руководителя довести до сведения сотрудников его над­лежащее отношение к внутреннему контролю и процессу состав­ления финансовой (бухгалтерской) отчетности.

36. С одной стороны, наличие факторов риска недобросовест­ных действий может свидетельствовать о невозможности аудито­ра оценить в дальнейшем риски средств контроля на уровне более низком, чем высокий, для конкретных предпосылок подго­товки финансовой (бухгалтерской) отчетности. С другой сторо­ны, аудитор может иметь возможность установить наличие средств внутреннего контроля, созданных таким образом, чтобы снизить факторы риска недобросовестных действий, которые аудитор может проверить для обоснования своей сниженной оценки риска средств контроля.

37. На основании своей оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля (включая результаты проведенных тестов средств контроля) аудитор должен разработать процедуры про­верки по существу для снижения до приемлемо низкого уровня риска того, что искажения, существенные для финансовой (бух­галтерской) отчетности в целом, являющиеся результатом недобросовестных действий и ошибок, не будут обнаружены.

38. При планировании процедур проверки по существу ауди­тор должен учитывать выявленные им факторы риска недобросо­вестных действий. Реагирование аудитора на эти факторы будет зависеть от их характера и значимости. В некоторых случаях, несмотря на наличие факторов риска недобросовестных действий, аудитор может выразить профессиональное суждение, что ранее запланированные процедуры аудита, в том числе тесты средств контроля и процедуры проверки по существу, являются доста­точными для реагирования на указанные факторы.

39. В других обстоятельствах аудитор может сделать вывод о необходимости изменения характера, временных рамок и объема процедур проверки по существу для учета существующих факто­ров риска недобросовестных действий. В таких случаях аудитор рассматривает оценку риска существенного искажения и реша­ет, затронет ли оно финансовую (бухгалтерскую) отчетность в целом, либо конкретный счет бухгалтерского учета, группу од­нотипных операций или предпосылку подготовки финансовой (бух­галтерской) отчетности, либо все перечисленное вместе. Аудитор решает, какие меры будут более эффективными для реагирова­ния на установленные факторы риска недобросовестных дей­ствий. Изменение характера аудиторских процедур может быть более действенным, чем изменение их объема. В приложении № 2 приведены примеры модифицирования аудиторских процедур в качестве реакции на оценку факторов риска недобросовестных действий.

Международный стандарт аудита МСА 260, а также российские правила (стандарты) устанавливают единые требования в отношении сообщения информации, полученной по результатам аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности, руководству (руководящим работникам) аудируемого лица и представителям собственника этого лица.

Аудитор должен сообщать информацию, полученную по результатам аудита, руководству и представителям собственника аудируемого лица.

Под руководящими работниками {руководством) аудируемого лица понимаются лица, отвечающие за повседневное руководство аудируемым лицом, а также осуществление финансово-хозяйственных операций, ведение бухгалтерского учета и подготовку финансовой (бухгалтерской) отчетности (например, генеральный директор, финансовый директор, главный бухгалтер).

Под представителями собственника аудируемого лица понимаются лица или коллегиальные органы, которые осуществляют общий надзор и стратегическое руководство деятельностью аудируемого лица, а также в соответствии с учредительными документами могут контролировать текущую деятельность его руководства, в том числе назначать или освобождать от должности представителей высшего руководства (например, совет директоров, комитет совета директоров по аудиту, ревизионная комиссия).

Под информацией, полученной по результатам аудита , подразумеваются сведения, ставшие известными в ходе аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности, которые, по мнению аудитора, являются важными и касающимися одновременно руководства и представителей собственника при осуществлении ими контроля за подготовкой достоверной финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и раскрытием информации в ней. Информация, полученная по результатам аудита, включает только те вопросы, которые привлекли внимание аудитора в результате осуществления аудита.

Надлежащие получатели информации . Аудитор должен установить круг лиц из числа руководства и представителей собственника аудируемого лица, которым должна сообщаться информация, полученная по результатам аудита, представляющая интерес для управления аудируемым лицом.

Организационная структура и принципы корпоративного управления могут быть различными для разных аудируемых лиц. Такое разнообразие усложняет универсальное определение круга лиц, которым аудитор сообщает информацию, полученную по результатам аудита и представляющую интерес для управления аудируемым лицом. Аудитор основывается на собственном профессиональном суждении для определения тех лиц, которым должна сообщаться информации, полученная по результатам аудита, принимая во внимание управленческую структуру аудируемого лица, обстоятельства аудиторского задания и особенности действующего законодательства. Аудитору следует учитывать права и обязанности соответствующих лиц.

Если управленческая структура аудируемого лица четко не определена или представители собственника не могут быть четко определены в соответствии с условиями задания или согласно законодательству, то аудитор приходит к соглашению с аудируемым лицом в отношении того, кому должна.сообщаться информация, полученная по результатам аудита.

Во избежание недоразумений в договоре (письме) о проведении аудита может быть разъяснено, что аудитор будет сообщать только ту информацию, полученную по результатам аудита и представляющую интерес для управления, на которую он обратит внимание в результате проведения аудита, и что аудитор не обязан разрабатывать процедуры, специально направленные на поиск информации, имеющей значение для управления аудируемым лицом. В договоре (письме) о проведении аудита могут также содержаться:

• указание на форму, в которой будет сообщаться информация, полученная по результатам аудита;
• перечень надлежащих лиц, которым будет сообщаться такая информация;
• перечень конкретных аспектов аудита, представляющих интерес для управления аудируемым лицом, в отношении сообщения информации о которых была достигнута договоренность.

Повышение эффективности в области сообщения информации, полученной по результатам аудита, достигается с помощью налаживания конструктивных рабочих взаимоотношений между аудитором и руководством или представителями собственника аудируемого лица. Эти взаимоотношения должны развиваться с учетом соблюдения требований профессиональной независимости и объективности.

Информация, полученная по результатам аудита, которую следует сообщать руководству аудируемого лица . Аудитор должен рассмотреть информацию, полученную по результатам аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности, и сообщить сведения, представляющие интерес для управления аудируемым лицом, надлежащим получателям такой информации. Как правило, такая информация включает в себя:

• общий подход аудитора к поведению аудита и его объему, обеспокоенность аудитора по поводу любых ограничений объема аудита, а также комментарии по поводу уместности любых дополнительных требований руководства аудируемого лица;
• выбор или изменения руководством аудируемого лица значимых принципов и методов учетной политики, которые оказывают или могут оказать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность аудируемого лица;
• возможное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность аудируемого лица каких-либо значимых рисков и внешних факторов, таких, как судебные разбирательства, которые должны быть раскрыты в финансовой (бухгалтерской) отчетности;
• предлагаемые аудитором корректировки, как осуществленные, так и не осуществленные аудируемым лицом, которые оказывают или могут оказать существенное воздействие на финансовую (бухгалтерскую) отчетность аудируемого лица;
• существенные неопределенности, касающиеся событий или условий, которые могут в значительной мере поставить под сомнение способность аудируемого лица продолжать непрерывно осуществлять свою деятельность;
• разногласия аудитора с руководством аудируемого лица по таким вопросам, которые по отдельности или в совокупности могут быть значимыми для финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица или аудиторского заключения. Сообщаемая в этой связи информация должна включать пояснения о том, был ли данный вопрос разрешен или нет и насколько значимый характер он носит;
• предполагаемые модификации аудиторского заключения; другие вопросы, требующие внимания представителей собственника: существенные недочеты в области внутреннего контроля, вопросы, касающиеся порядочности руководства аудируемого лица, а также случаи недобросовестных действий руководства;
• любые другие вопросы, освещение которых согласовано аудитором и аудируемым лицом в договоре (письме) о проведении аудита.

В качестве части информации по результатам аудита, сообщаемой аудитором надлежащим лицам, эти лица должны быть проинформированы о том, что:

• сведения, сообщаемые аудитором, включают только те аспекты, которые привлекли внимание аудитора в результате осуществления аудита;
• аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности не направлен на выявление всех вопросов, которые могут представлять интерес для управления аудируемым лицом.

Сроки и формы сообщения информации . Аудитор должен своевременно сообщать информацию, полученную по результатам аудита. Это дает возможность представителям собственника оперативно принимать надлежащие меры.

Для того чтобы сообщать информацию своевременно, аудитору следует обсудить с представителями собственника порядок, принципы и сроки сообщений такой информации. В определенных случаях в связи с неотложным характером вопроса аудитор может сообщить о нем раньше, чем было согласовано предварительно.

Аудитор может сообщать надлежащим получателям информацию, полученную по результатам аудита, в устной или письменной форме. На решение аудитора о том, сообщать ли информацию в устном или письменном виде, влияют следующие факторы:

• размер, структура, организационно-правовая форма и техническое обеспечение аудируемого лица;
• характер, важность и особенности вопросов в составе информации, полученной по результатам аудита, представляющей интерес для управления аудируемым лицом;
• существующие договоренности между аудитором и аудируемым лицом в отношении регулярных встреч или докладов;
• принятый аудитором порядок общения с представителями собственника.

Если вопросы информации, полученной по результатам аудита, представляющие интерес для управления аудируемым лицом, сообщаются в устной форме, то аудитору следует документально отразить в рабочих документах эти вопросы и реакцию на них. Такие документы могут иметь форму копий протоколов обсуждений, проводимых аудитором с представителями собственника. В некоторых случаях в зависимости от характера, важности и особенностей вопросов может быть целесообразным, чтобы аудитор получал от представителей собственника письменные подтверждения в отношении любых устных сообщений по вопросам аудита, представляющим интерес для управления.

Как правило, аудитор вначале обсуждает с руководством аудируемого лица вопросы аудита, представляющие интерес для управления, за исключением тех вопросов, которые ставят под сомнение компетентность или порядочность самих руководящих работников. Если руководство соглашается самостоятельно сообщить о вопросе информации, полученной по результатам аудита, представляющем интерес для управления, представителям собственника, то аудитору может не потребоваться повторное сообщение данного вопроса при условии, что аудитор удовлетворен эффективностью и надлежащим характером сообщения такой информации.

Если аудитор считает, что необходимо модифицировать аудиторское заключение в соответствии с требованиями Федерального правила (стандарта) № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности», то любая иная письменная информация, направляемая аудитором руководству или представителям собственника аудируемого лица, не может рассматриваться в качестве надлежащей замены этого.

Аудитору следует проанализировать, могут ли какие-либо вопросы информации, полученной по результатам предыдущего аудита, иметь значение для достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности текущего года. Если аудитор приходит к выводу, что такой вопрос представляет интерес для управления аудируемым лицом, он может принять решение повторно сообщить о нем представителям собственника.

Аудитору следует выполнять требования действующего законодательства и этические нормы профессионального аудиторского объединения, членом которого он состоит, в отношении конфиденциальности информации, полученной по результатам аудита. В некоторых случаях потенциальные конфликты между этическими и правовыми обязательствами аудитора в отношении конфиденциальности и требованиями по предоставлению информации могут носить сложный характер. В этих обстоятельствах аудитору целесообразно проконсультироваться с юристом.

Законодательными или нормативными актами могут устанавливаться обязательства аудитора в отношении сообщения информации, полученной по результатам аудита, имеющей отношение к управлению аудируемым лицом. Эти дополнительные требования о сообщении информации не охватываются вышеназванным правилом (стандартом), но могут влиять на содержание, форму и сроки представления аудитором информации надлежащим ее получателям.

Письменная информация аудитора руководству аудируемого лица - это отчет аудитора, составленный в виде письма к руководству и включающий в себя: опи­сание сведений о недостатках, выявленных в учетных записях, бухгалтерском учете и системе внутреннего контроля; перечень обстоятельств, при которых эти недочеты были найдены; рекомендации по их устранению.

Качественными характеристиками письменной информации с точки зрения ее содержания являются: существенность, краткость, содержательность, отсутствие фактических неточностей.

Согласно ПСАД №22 «Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника» ауди­тор должен установить надлежащих получателей информации из числа руково­дства и представителей собственника аудируемого лица .

Руководством аудируемого лица являются лица, отвечающие за повседневное управление аудируемым лицом, а также осуществление финансово-хозяйственных операций, ведение бухгалтерского учета и подготовку финансовой (бухгалтерской) отчетности (например, генеральный директор, финансовый ди­ректор, главный бухгалтер).

Представителями собственника аудируемого лица являются лица или коллеги­альные органы, которые осуществляют общий надзор и стратегическое руково­дство деятельностью аудируемого лица, а также в соответствии с учредительны­ми документами могут контролировать текущую деятельность его руководства, в том числе назначать или освобождать от должности представителей высшего ру­ководства.

Письменная информация аудитора готовится в ходе аудита и предоставляется аудируемому лицу на завершающей стадии проверки.

Информация для руководства аудируемой организации должна отражать:

1) общий подход аудитора к проведению аудита и его объему, обеспокоен­ность аудитора по поводу любых ограничений объема аудита, а также коммента­рии по поводу уместности любых дополнительных требований руководства ауди­руемого лица;

2) выбор учетной политики или ее изменение руководством аудируемого лица, которое оказывает или может оказать существенное влияние на финансовую (бух­галтерскую) отчетность аудируемого лица;

3) возможное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность аудируемо­го лица каких-либо существенных рисков и внешних факторов, которые должны быть раскрыты в финансовой (бухгалтерской) отчетности (например, судебных разбирательств);

4) предлагаемые аудитором существенные корректировки финансовой (бух­галтерской) отчетности, как осуществленные, так и не осуществленные аудируе­мым лицом;

5) существенные неопределенности, касающиеся событий или условий, кото­рые могут в значительной мере поставить под сомнение способность аудируемого лица продолжать непрерывно вести свою деятельность;

6) разногласия аудитора с руководством аудируемого лица по вопросам, кото­рые по отдельности или в совокупности могут являться значимыми для финансо­вой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица или аудиторского заключения. Сообщаемая в этой связи информация должна включать пояснения важности это­го вопроса и сведения о том, был ли данный вопрос разрешен или нет;

7) предполагаемые модификации аудиторского заключения;

8) вопросы, заслуживающие внимания представителей собственника (напри­мер, существенные недочеты в области внутреннего контроля, вопросы, касаю­щиеся деловой репутации руководства аудируемого лица, а также случаи недоб­росовестных действий руководства);

9) вопросы, освещение которых согласовано аудитором с аудируемым лицом в договоре оказания аудиторских услуг .

Письменная информация необходима не только руководителям или собствен­никам проверяемой организации (для которых письменная информация носит ре­комендательный характер), но и для самого аудитора. Она может использоваться аудиторской организацией в следующих случаях:

1) для контроля за выполненной аудиторами работы;

2) для контроля качества выполнения аудиторского процесса;

3) для накопления знаний о бизнесе клиента;

4) при планировании проведения последующих проверок;

5) для планирования сопутствующих работ;

6) для подтверждения того, что при проведении аудита соблюдались требова­ния стандартов в отношении независимости и профессионализма аудиторов, пла­нирования и документирования аудиторского процесса, достаточности аудитор­ских доказательств для выражения мнения;

7) для подготовки аудиторского заключения;

8) в качестве доказательства в случае спора с аудируемым лицом (в том числе судебного), который впоследствии может произойти.

Письменная информация аудитора составляется не менее чем в двух экземп­лярах: один экземпляр передается под расписку только следующим лицам:

а) лицу, подписавшему договор на оказание аудиторских услуг;

б) лицу, прямо указанному в качестве получателя письменной информации ау­
дитора в договоре на оказание аудиторских услуг;

в) любому другому лицу - в случае наличия указания на то, от лица, подпи­
савшего договор на оказание аудиторских услуг .

Второй экземпляр остается в распоряжении аудиторской организации и при­общается к общей рабочей документации аудитора .

Контрольные вопросы

1. Что Вы понимаете под аудиторским заключением, и какие виды аудитор­ских заключений Вы знаете?

2. Каковы основные требования к составлению аудиторского заключения?

3. Каковы основные элементы аудиторского заключения?

4. Что представляет собой письменная информация аудитора руководству ау­дируемого лица?

5. В каких случаях может использоваться письменная информация самим ау­дитором?

Тесты

1. Официальный документ, предназначенный для пользователей бухгал­
терской (финансовой) отчетности аудируемых лиц, содержащий выраженное
в установленной форме мнение аудиторской организации, индивидуального
аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируе­
мого лица-это:

а) аудиторское доказательства;

б) письмо о проведении аудита;

в) аудиторское заключение;

г) рабочий файл аудитора.

2. Вводная часть аудиторского заключения должна содержать:

а) адресат;

б) сведения об аудиторской организации, индивидуальном аудитор;

в) сведения об аудируемом лице;

г) перечень проверенной бухгалтерской (финансовой) отчетности.

3. Должна ли прилагаться к аудиторскому заключению проверенная фи­
нансовая (бухгалтерская) отчетность:

б) да, если аудиторская проверка является обязательной в соответствии с за­
конодательством РФ;

в) да, если аудиторское заключение является модифицированным;

4. Модифицированное аудиторское заключение содержит:

а) факторы, не влияющие на аудиторское мнение, но раскрытые в отчетности;

б) отрицательное мнение;

в) мнение с оговоркой;

г) отказ от выражения мнения;

д) правильные ответы «б» и «в»;

е) все ответы правильные.

5. Аудиторское заключение, составленное без проведения аудита или со­
ставленное по результатам аудита, но явно противоречащее содержанию до­
кументов, представленных аудиторской организации, индивидуальному ау­
дитору и рассмотренных в ходе аудита - это:

а) модифицированное аудиторское заключение;

б) заведомо ложное аудиторское заключение;

в) отрицательное аудиторское заключение;

г) ошибочное аудиторское заключение.

Вопрос 6. Взаимодействие аудитора с руководством аудируемого лица и представителями его собственника: цель, форма, порядок документирования (ФПСАД 22, 23)

6.1. Цель взаимодействия

Целью взаимодействия аудитора с руководством и представителями собственника аудируемого лица является сообщений им сведений, ставших известными аудитору в ходе аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности, которые, по мнению аудитора, являются важными для руководства и (или) представителей собственника аудируемого лица при осуществлении ими контроля за подготовкой достоверной финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и раскрытием информации в ней, результативностью и эффективностью хозяйственных операций и эффективным использованием ресурсов, а также соответствием деятельности аудируемого лица нормативным правовым актам Российской Федерации.
Руководство аудируемого лица - лица, отвечающие за повседневное руководство аудируемым лицом, а также осуществление хозяйственных операций, ведение бухгалтерского учета и подготовку финансовой (бухгалтерской) отчетности (например, генеральный директор, главный бухгалтер и др.);
Представители собственника аудируемого лица - лица или коллегиальные органы, которые осуществляют общий надзор и стратегическое руководство деятельностью аудируемого лица, а также в соответствии с учредительными документами могут контролировать текущую деятельность его руководства, в том числе назначать или освобождать от должности представителей высшего руководства.

6.2. Форма взаимодействия
Аудитор может сообщать надлежащим получателям информацию в устной или письменной форме. На решение аудитора о том, сообщать ли информацию в устной или письменной форме, влияют:

• размер и сложная структура, организационно-правовая форма и техническое обеспечение аудируемого лица;
• характер, важность и особенности информации, полученной по результатам аудита, представляющей интерес для управления аудируемым лицом;
• существующие договоренности между аудитором и аудируемым лицом в отношении регулярных встреч или докладов;
• принятые аудитором формы взаимодействия с представителями собственника и руководства аудируемого лица.

6.3. Порядок документирования
Если информация, представляющая интерес для управления аудируемым лицом, сообщается в устной форме, аудитору следует документально отразить в рабочих документах эту информацию и реакцию на нее получателей информации. Такие документы могут иметь форму копий протоколов обсуждений, проводимых аудитором с представителями собственника и руководства аудируемого лица.

Смотрите также по теме:

Аудитор, как правило, включает в свои рабочие документы доказательства, подтверждающие факт получения им заявлений и разъяснений от руководства аудируемого лица, в форме краткого изложения бесед с руководством или материалов, предоставленных руководством аудируемого лица в письменной форме.
Если аудитор считает, что необходимо модифицировать аудиторское заключение, то любая иная письменная информация, направляемая аудитором руководству или представителям собственника аудируемого лица, не может рассматриваться в качестве надлежащей замены модифицированного аудиторского заключения.